Työterveyshuollon arvonlisäverollisuus – mikä on muuttunut?

Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy yleisesti ottaen samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverollisuus. Nyrkkisääntönä on kuitenkin hyvä muistaa, että vaikka työnantaja on työterveyshuoltolain (21.12.2001/1383) nojalla velvollinen järjestämään työterveyshuollon, kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut eivät ole automaattisesti arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Mikäli tietty työterveyshuoltoon kuuluva palvelu (kuten ensiapukurssi) ei ole veroton yksittäin myytynä, se ei voi tällöin olla arvonlisäveroton terveydenja sairaanhoitopalvelu myöskään osana työterveyshuoltoa.

Arvonlisäverolaissa (30.12.1993/1501) terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan yhtäältä ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi (diagnosointi) ja toisaalta terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi (hoito) tehtäviä toimenpiteitä. Kysymys voi olla siis muun muassa terveyden suojelemiseen, ylläpitoon ja edistämiseen sekä sairauden hoitoon ja parantamiseen liittyvistä palveluista. Myös työterveyshuoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta pidetään laissa tarkoitettuna terveyden- ja sairaanhoitopalveluna. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

Verohallinnon ja Tilastokeskuksen ylläpitämän tilastotietokannan mukaan kaikkien terveyspalveluiden arvonlisäveron bruttokertymä oli yhteensä noin 58,8 miljoonaa euroa vuonna 2018. Tämä toimialakohtainen kertymä sisältää terveydenhuollon laitospalvelut, lääkäri- ja hammaslääkäripalvelut sekä muut terveydenhuoltopalvelut ja edustaa yhteensä noin 0,2 prosenttia valtion koko arvonlisäverokertymästä vuonna 2018. Vaikka verollisten terveyspalveluiden verokertymä ei toistaiseksi ole valtiontalouden kannalta merkittävä, saattaa virheellisen verokäsittelyn ja mahdollisten viivästysseuraamusten vaikutus olla yksittäisissä tapauksissa huomattava.

Mihin terveydenhuollon arvonlisäverotus perustuu?

Terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden verottomuutta koskevat säädökset sisältyvät arvonlisäverolain 34–36 §:iin, jotka pohjautuvat EU:n arvonlisäverodirektiiviin. Arvonlisäverotus on siis harmonisoitu eli yhdenmukaistettu koko EU:n alueella, ja siten esimerkiksi työterveyspalveluiden arvonlisäverokäsittelyn tulisi olla toisiaan vastaavaa kussakin EU-valtiossa. Näin ollen korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) kotimaisen oikeuskäytännön ohella myös Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) päätökset ohjaavat arvonlisäverotusta.

Terveyspalveluiden osalta lainsäädännön peruslähtökohta on hyvin yksinkertainen. Arvonlisäverolain mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Verottomuus koskee yleisesti niin julkisia kuin yksityisiäkin terveydenhuollon yksiköitä sekä itsenäisiä terveydenhuollon ammattihenkilöitä.

Yksi merkittävimmistä terveydenhoitoalaa koskevista muutoksista perustuu EUT:n vuonna 2013 antamaan esteettisiä hoitoja koskevan tuomioon, joka rajasi ei-lääketieteellisestä perusteesta annettavat esteettiset hoidot verottomuuden ulkopuolelle. Tuomiossa kiinnitettiin huomiota muun muassa palvelun tarkoitukseen ja pätevöityneen henkilöstön suorittamaan lääketieteelliseen arviointiin. Vastaavaa lääketieteelliseen perusteeseen ja ammattihenkilön rooliin perustuvaa arviointia on tehty sittemmin myöhemmässäkin verottomien ja verollisten palveluiden rajanvedossa.

Suomessa terveyden- ja sairaanhoitoalan verotuskäytäntöä on tarkasteltu ja ohjattu Verohallinnon vuonna 2017 aloittaman toimialaan kohdistuneen erityisvalvontaprojektin myötä. Lisäksi KHO ja KVL ovat osin edellä mainitun projektinkin ansiosta antaneet viime vuosien aikana useita ennakkoratkaisuja, jotka ovat selkiyttäneet tulkinta- ja rajanvetotilanteita. Tämän johdosta Verohallinto onkin julkaissut päivitetyn ohjeen ”Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus” (1.4.2019, dnro A97/200/2018), joka kokoaa joitain poikkeuksia lukuun ottamatta yhteen pääosan alaa koskevasta oikeuskäytännöstä.

Verohallinnon ohjeen mukaan terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, jota voidaan antaa yksinomaan lääketieteellisellä perusteella (kuten sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen), on aina luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Sen sijaan hoidot, joita voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella olisivat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon katsottaisiin annettavan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen.

Mikä terveydenhuollon arvonlisäverotuksessa on muuttunut?

Terveydenhoitopalvelun myyminen on edelleen pääsääntöisesti verotonta. Toisaalta esimerkiksi ensiapukurssit ja muu koulutus on arvonlisäverollista, vaikka ne myytäisiinkin työterveyshuollon osana. Verotuskäytäntö on selkiytynyt ainakin työterveyshuollon perusmaksun, työpaikkaselvitysten ja työhyvinvointikartoitusten osalta. Lisäksi uusia poikkeuksia liittyy muun muassa kuntoutukseen ja työntekijälle tehtäviin huumausainetesteihin. Muutoksia kommentoidaan tässä tarkemmin ja lisäksi niitä on tiivistetty oheiseen taulukkoon. Palveluiden arvonlisäverokäsittelyyn sisältyy kuitenkin lukuisia ehtoja ja poikkeuksia, minkä johdosta niiden jakaminen verottomaan ja verolliseen on edelleen monessa tapauksessa tulkinnanvaraista. (Taulukko «»1.)

Tässä artikkelissa keskitytään ainoastaan erilaisten työterveyspalveluiden arvonlisäverotukseen eikä käsitellä esimerkiksi palvelun suorittajaan tai muuhun toimintamalliin liittyviä kysymyksiä.

Perusmaksu

Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sekä niiden määrästä ja laadusta sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Palveluille voidaan sopia kiinteä perusmaksu tai kuukausimaksu, minkä lisäksi jokainen suoritettu palvelu tyypillisesti veloitetaan erikseen. Ennakkoratkaisun KVL 51/2017 (lainvoimainen julkaistuilta osin) mukaan tällainen työterveyshuollon yleismaksuun ja työterveyshuollon palvelumaksuun jaettu perusmaksu katsottiin EUT:n tuomion perusteella vastikkeeksi verottomasta terveyden- ja sairaanhoidosta. Perusmaksun tulisi siis lähtökohtaisesti olla veroton kohdistuessaan verottomaan terveydenhoitopalveluun.

Työpaikkaselvitys

Työterveyspalvelut perustuvat työterveyshuoltolain mukaiseen, työterveyssopimuksen solmimisen yhteydessä tehtävään työpaikkaselvitykseen, jolla selvitetään työn ja työolosuhteiden terveellisyyttä ja turvallisuutta ottaen huomioon riski- ja vaaratekijät ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Tällainen työpaikkaselvitys ja toimintasuunnitelman laatiminen (lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä) on katsottu ennakkoratkaisun KHO 2016:126 mukaan osaksi työterveyshuollon järjestämistä ja näin ollen arvonlisäverottomaksi, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö. Verohallinnon ohjeen mukaan ainoastaan välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämiseen ja palauttamiseen liittyvät toimet olisivat verottomia, kun taas työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaamiseen liittyvät toimet olisivat verollisia.

Työterveyslain mukaan arviointia tehdään hyvän työterveyshuoltokäytännön mukaisesti muun muassa toistuvin työpaikkakäynnein (esimerkiksi työolosuhteiden muutostilanteissa) sekä toimenpide- ehdotuksin ja niiden jatkuvana seurantana. Verohallinnon ohjeen mukaan päätöksessä KHO 2016:126 esitettyä tulkintaa voitaisiin soveltaa tietyin sisältöä ja laajuutta koskevin rajoituksin myös myöhemmin sopimuksen voimassaoloaikana tehtyihin työpaikkaselvityksiin. Samoin ennakkoratkaisun KVL 51/2017 mukaan tällaiset työterveyssopimussuhteen aikana tehdyt suunnatut työpaikkaselvitykset katsottiin arvonlisäverottomiksi, kun palvelut suoritti terveydenhuollon ammattihenkilö. Lisäksi ratkaisussa otettiin kantaa tällaisen selvityksen laajuuteen. Päätöksessä suunnatun työpaikkaselvityksen osana myydyt ja sen yhteydessä tehdyt mittaukset, kartoitukset ja muut selvitykset katsottiin arvonlisäverottomiksi, koska niitä ei luovutettu erillisenä itsenäisenä toimintona.

Kuitenkin aiemman päätöksen KHO 2014:123 mukaan erilaiset ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset katsottaneen edelleen arvonlisäverollisiksi palveluiksi siitä huolimatta, että niitä voidaan hyödyntää työterveyshuollon järjestämisen suunnittelussa. KHO:n käsittelemässä tapauksessa nämä palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen, eivätkä palvelut siksi muodostaneet niiden kanssa yhtä jakamatonta kokonaisuutta. Päätös ei ottanut kantaa verokäsittelyyn luovutettaessa palvelut osana työpaikkaselvitystä.

Lääkärinlausunnot

Työterveyslääkäri voi työterveyshuoltopalveluihin kuuluviin terveystarkastuksiin liittyen antaa lausuntoja esimerkiksi työnantajalle tai vakuutusyhtiölle tietyn henkilön fyysisestä kelpoisuudesta tarkoituksena tehdä selväksi, että tämän terveydentilan takia joidenkin toimintojen harjoittamiselle on asetettava rajoituksia tai niitä voidaan tehdä vain tietyin edellytyksin. Tällaisen palvelun pääasiallinen tarkoitus on EUT:n tuomion perusteella asianomaisen henkilön terveyden suojelu. Lääkärinlausuntojen ja -todistusten antaminen katsottiin ennakkoratkaisun KVL 51/2017 mukaan arvonlisäverottomaksi. Viitattua EUT:n ratkaisua käsitellään Verohallinnon ohjeessa, vaikka lääkärinlausuntoja ei käsitelläkään erikseen.

Työhyvinvointikartoitukset

Silloin kun kävelytesti tai työhyvinvointikartoitus myydään osana työntekijän terveydentilan määrittämiseen liittyvää palvelua kuten terveystarkastusta, katsotaan testi ennakkoratkaisun KVL 51/2017 mukaisesti arvonlisäverottomaksi. Verohallinnon ohjeen mukaan työpaikan kaikille työntekijöille tai laajemmalle työntekijäjoukolle suoritettuna tällaiset kartoitukset ja työntekijän fyysistä kuntoa mittaavat testit katsottaisiin kuitenkin verolliseksi. Myös työntekijän itse esimerkiksi omaehtoisen urheilun tukemiseksi pyytämän hyvinvointikartoituksen osalta olisi aina kysymys verollisesta palvelusta.

Yksilö- ja pienryhmäterapia

Erilaiset yksilö- ja pienryhmäterapiat (esimerkiksi painonhallintaan ja työstressinhallintaan) voidaan ennakkoratkaisun KVL 51/2017 mukaan katsoa arvonlisäverottomaksi, kun terapiaan osallistuvien hoidon tarve ja sitä seuraava ryhmäterapia perustuivat terveydenhuollon ammattihenkilön arviointiin. Merkitystä ei ollut sillä, annettiinko hoito yksilö- vai pienryhmäpalveluna. Verohallinnon ohjeen mukaan arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymistä tulisi kuitenkin arvioida jokaisen ryhmään osallistuvan osalta erikseen ja verottomuuden edellytyksenä olisi hoidon antaminen lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

Työnohjaus

Työnohjausta voidaan antaa osana työterveyshuoltoa joko yksilö- tai pienryhmäpalveluna. Tavoitteena on tyypillisesti auttaa työssä jaksamisessa. Tällainen palvelu katsottaisiin Verohallinnon ohjeen mukaan lähtökohtaisesti arvonlisäverolliseksi. Poikkeuksia liittyy muun muassa terveydenhuollon henkilökunnalle annettavaan työnohjaukseen, kun se kohdistuu yksittäisen potilaan hoitoon.

Kuntoutuspalvelut

Verohallinnon ohjeen mukaan kuntoutuspalveluiden katsotaan olevan palvelukokonaisuuksia, joihin sisältyy erilaisia palveluita. Kuntoutuspalvelun katsottaisiin olevan verotonta siltä osin kuin hoito on terveydenhuollon ammattihenkilön antamaa. Sen sijaan esimerkiksi kuntoutukseen sisältyvät liikuntapalvelut ja luennot katsottaisiin arvonlisäverolliseksi. Kansaneläkelaitokselle myytävät lääkinnälliset ja ammatilliset kuntoutuspalvelut voivat Verohallinnon ohjeen mukaan olla niiden sisällöstä riippuen joko kokonaan tai osittain verottomia.

Huumausainetestit

Lähtökohtaisesti terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut ovat arvonlisäverottomia. Verohallinnon ohjeen mukaan huumausainetesti on arvonlisäveroton tutkimus- ja laboratoriopalvelu silloin, kun se tehdään terveydenhuollon ammattihenkilön aloitteesta työntekijän terveydentilan määrittämiseksi. Huumausainetesti liittyy tällöin terveyden- ja sairaanhoitoon. Sen sijaan työnantajan aloitteesta tehtävä huumausainetesti työntekijän työ- ja toimintakyvyn selvittämiseksi esimerkiksi osana rekrytointia olisi arvonlisäverollinen, sillä se ei liity terveyden- ja sairaanhoitoon.

Arvonlisäveron vähennysoikeus

Rajanvedolla verottomien ja verollisten palveluiden osalta on myynnin arvonlisäverokäsittelyn ohella vaikutusta myös hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksiin. Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia. Verolliseen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverosta sen sijaan saa tehdä vähennyksen, minkä lisäksi yleiskulujen osalta voidaan tehdä osittainen vähennys.

Toisaalta jos yksittäisen toimijan tilikauden verollisen liikevaihdon määrä jää alle 10 tuhanteen euroon, ei toimija ole vielä tällöin velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi. Jos tilikauden verollinen liikevaihto jää alle 30 tuhannen euron, olisi toimija oikeutettu arvonlisäveron alarajahuojennukseen.

Jatkuva kehitys ja tulossa olevat muutokset

Terveyspalvelujen arvonlisäverokäsittely on viime vuosien aikana osoittautunut dynaamiseksi ja alati kehittyväksi, mikä edellyttää muutosten jatkuvaa seurantaa. Tälläkin hetkellä on vireillä uusia oikeustapauksia, joiden antamia suuntaviivoja jäämme mielenkiinnolla odottamaan.